收入確認(rèn)條件和計(jì)量五步法是什么(講解收入的確認(rèn)和計(jì)量)

收入確認(rèn)條件和計(jì)量五步法

一、識(shí)別與客戶訂立的合同

（一）收入確認(rèn)條件

【提示】企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。控制權(quán)不僅強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移，也強(qiáng)調(diào)主導(dǎo)商品使用的權(quán)利轉(zhuǎn)移，而風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移僅強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移。

原收入準(zhǔn)則下的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是利潤表觀，風(fēng)險(xiǎn)即損，報(bào)酬即益，認(rèn)為商品的未來經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移給客戶，企業(yè)便可確認(rèn)收入；控制權(quán)轉(zhuǎn)移是資產(chǎn)負(fù)債表觀，資產(chǎn)的定義（資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源）包含了控制的概念，當(dāng)商品或勞務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，客戶便可確認(rèn)資產(chǎn)或直接消耗，企業(yè)便可終止確認(rèn)商品或勞務(wù)資產(chǎn)，進(jìn)而產(chǎn)生損益。

（二）合同變更

企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.合同變更不屬于上述第1種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

3.合同變更不屬于上述第1種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。

二、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾。

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

【提示】履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。（如：銷售產(chǎn)品提供3年免費(fèi)維修服務(wù)、銷售軟件提供軟件升級(jí)服務(wù)等）

很多情況下，合同中已承諾的商品或服務(wù)均明確列示于合同中。但有些情況下，企業(yè)的商業(yè)慣例、公開宣布的政策、特定聲明等可能隱含了提供商品或服務(wù)的承諾。如果這些慣例或政策使得客戶形成企業(yè)將向其轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的有效預(yù)期，則企業(yè)在確定履約義務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮此類隱含的承諾。

三、確定交易價(jià)格

（一）可變對(duì)價(jià)

合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，但包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

1.現(xiàn)金折扣在新收入準(zhǔn)則下確認(rèn)收入應(yīng)按照可變對(duì)價(jià)處理。

基于會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性原則，采購方對(duì)所享受的現(xiàn)金折扣可以沖減采購成本處理。如果取得現(xiàn)金折扣時(shí)，存貨成本已經(jīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)成本的，則可以作為對(duì)營業(yè)成本的調(diào)整。

2.現(xiàn)金返利的會(huì)計(jì)處理。

例如，2020年A公司向客戶B銷售一批產(chǎn)品，同時(shí)在銷售政策中規(guī)定，如果客戶B的采購達(dá)到一定數(shù)量，則A公司給予一定的現(xiàn)金返還。由于A公司給予的現(xiàn)金返還不是為了取得一項(xiàng)可明確區(qū)分商品的承諾，因此現(xiàn)金返還應(yīng)沖減銷售收入。

（二）合同中存在的重大融資成分

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同承諾對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

【提示】注意與所得稅處理的差異：

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

此外，在某些交易中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的時(shí)間與收款的時(shí)間間隔可能較長，導(dǎo)致該時(shí)間間隔的主要原因是國家有關(guān)部門需要履行相關(guān)的審批程序，且該時(shí)間間隔是履行上述程序所需經(jīng)歷的必要時(shí)間，其性質(zhì)并非是提供融資利益。例如，企業(yè)從事光伏發(fā)電業(yè)務(wù)，作為發(fā)電收入對(duì)價(jià)組成部分的可再生能源上網(wǎng)電價(jià)補(bǔ)貼款收取時(shí)間與企業(yè)并網(wǎng)發(fā)電并確認(rèn)發(fā)電收入的時(shí)間間隔可能超過一年；又如，企業(yè)從事新能源汽車的生產(chǎn)與銷售，作為新能源汽車銷售對(duì)價(jià)組成部分的新能源汽車補(bǔ)貼款的收取時(shí)間與企業(yè)銷售新能源汽車并確認(rèn)收入的時(shí)間間隔可能超過一年等。這種情況下，可以認(rèn)為企業(yè)取得的前述可再生能源電價(jià)補(bǔ)貼款和新能源汽車補(bǔ)貼款等款項(xiàng)不存在重大融資成分（新增）。

說明：此種情況下，延遲收款是因?yàn)樨?cái)政資金申請(qǐng)和撥付的流程所導(dǎo)致，并非企業(yè)向客戶或政府提供融資，因此可以考慮不確認(rèn)重大融資成分因素的影響。

同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間雖然存在時(shí)間間隔，但兩者之間的合同沒有包含重大融資成分的情形有：

一是客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時(shí)間。例如，企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲(chǔ)值卡，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)持卡購物；再如，企業(yè)向客戶授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)兌換這些積分等。

二是客戶承諾支付的對(duì)價(jià)中有相當(dāng)大的部分是可變的，該對(duì)價(jià)金額或付款時(shí)間取決于某一未來事項(xiàng)是否發(fā)生，且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制。例如，按照實(shí)際銷售量收取的特許權(quán)使用費(fèi)。

三是合同承諾的對(duì)價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的。例如，合同約定的支付條款目的是向企業(yè)或客戶提供保護(hù)，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)。

【提示】商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移與款項(xiàng)支付存在時(shí)間間隔需要考慮是否存在重大融資成分；但是存在時(shí)間間隔并不代表合同一定包含重大融資成分，例如實(shí)務(wù)中常見的施工企業(yè)的質(zhì)保金要在長于一年的時(shí)間才能收回，并不含有融資成分。

（三）非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。

（四）應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)

當(dāng)向客戶支付的款項(xiàng)并非為取得可明確區(qū)分的商品或服務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付給客戶的對(duì)價(jià)作為銷售商品或服務(wù)交易價(jià)格的抵減處理。

【提示】可變對(duì)價(jià)和應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)都可能涉及到向客戶支付或退還一定的款項(xiàng)，有聯(lián)系但也有區(qū)別，主要區(qū)別在于：

1.應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)必須涉及向客戶支付的款項(xiàng)，但可變對(duì)價(jià)的體現(xiàn)方式是多樣的，除了向客戶退還或支付款項(xiàng)以外還會(huì)涉及其他形式，如調(diào)整或減免價(jià)款等。

2.可變對(duì)價(jià)的金額不確定，取決于本企業(yè)的履約情況或者客戶對(duì)本企業(yè)商品的使用情況等本企業(yè)不能控制或完全控制的因素；但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的金額通常是確定的。

3.可變對(duì)價(jià)所針對(duì)的是合同中約定的履約義務(wù)，而應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)還可能針對(duì)其他與履約義務(wù)無關(guān)的事項(xiàng)，如從客戶或其關(guān)聯(lián)方獲取商品或勞務(wù)。

四、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，該權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。

二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件（例如履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)。因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是不同的，應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等。

五、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

1.某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)收入確認(rèn)條件（符合條件之一）

（1）對(duì)于第一種情況，在進(jìn)行判斷時(shí)，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)，如果繼續(xù)履行合同的企業(yè)實(shí)質(zhì)上無須重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

例如，甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運(yùn)送到B市，假定該批貨物在途經(jīng)C市時(shí)，由乙運(yùn)輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運(yùn)輸服務(wù)，由于A市到C市之間的運(yùn)輸服務(wù)是無須重新執(zhí)行的，表明客戶在甲企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，因此，甲企業(yè)提供的運(yùn)輸服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

1. 對(duì)于第二種情況，由于客戶控制了在建的商品，客戶在企業(yè)提供商品的過程中獲得其利益。因此，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)收入。此類情況的常見案例：在客戶的土地上為其建造房屋；在客戶的IT環(huán)境下為其開發(fā)應(yīng)用系統(tǒng)等。

（3）對(duì)于第三種情況，具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。

需要強(qiáng)調(diào)的是，合同終止必須是由于客戶或其他方而非企業(yè)自身的原因（即由于企業(yè)未按照合同承諾履約之外的其他原因）所致，在整個(gè)合同期間內(nèi)的任一時(shí)點(diǎn)，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)擁有此項(xiàng)權(quán)利。

2.某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時(shí)應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶的商品和服務(wù)。

（1）產(chǎn)出法。產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，主要包括按照實(shí)際測量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進(jìn)度的方法。

（2）投入法。投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度，主要包括以投入的材料數(shù)量、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。當(dāng)企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個(gè)履約期間內(nèi)平均發(fā)生時(shí)，按照直線法確認(rèn)收入是合適的。由于企業(yè)的投入與向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間未必存在直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此，企業(yè)在采用投入法時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些雖然已經(jīng)發(fā)生、但是未反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品履約情況的投入。

【相關(guān)鏈接——企業(yè)所得稅】企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

3.某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)

當(dāng)一項(xiàng)履約義務(wù)不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

（1）委托代銷商品。

采用支付手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷安排下，雖然企業(yè)作為委托方已將商品發(fā)送給受托方，但是受托方并未取得該商品的控制權(quán)，因此，企業(yè)不應(yīng)在向受托方發(fā)貨時(shí)確認(rèn)銷售商品的收入，而仍然應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移來判斷何時(shí)確認(rèn)收入，通常應(yīng)當(dāng)在受托方售出商品時(shí)確認(rèn)銷售商品收入；受托方應(yīng)當(dāng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。

表明一項(xiàng)安排是委托代銷安排的跡象包括但不限于：

①在特定事件發(fā)生之前（如向最終客戶出售產(chǎn)品或指定期間到期之前），企業(yè)擁有對(duì)商品的控制權(quán)。

②企業(yè)能夠要求將委托代銷的商品退回或者將其銷售給其他方（如其他經(jīng)銷商）。

③盡管經(jīng)銷商可能被要求向企業(yè)支付一定金額的押金，但是其并沒有承擔(dān)對(duì)這些商品無條件付款的義務(wù)。

（2）售后代管商品。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)有時(shí)根據(jù)合同已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權(quán)利，但是，由于客戶缺乏足夠的倉儲(chǔ)空間或生產(chǎn)進(jìn)度延遲等原因，直到在未來某一時(shí)點(diǎn)將該商品交付給客戶之前，企業(yè)仍然繼續(xù)持有該商品實(shí)物，這種情況通常稱為“售后代管商品”安排。此時(shí)，企業(yè)除了考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：

①該安排必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，例如該安排是應(yīng)客戶的要求而訂立的。

②屬于客戶的商品必須能夠單獨(dú)識(shí)別，例如將屬于客戶的商品單獨(dú)存放在指定地點(diǎn)。

③該商品可以隨時(shí)交付給客戶。

④企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。

企業(yè)根據(jù)上述條件對(duì)尚未發(fā)貨的商品確認(rèn)了收入的，還應(yīng)當(dāng)考慮是否還承擔(dān)了其他履約義務(wù)，例如向客戶提供保管服務(wù)等，從而應(yīng)當(dāng)將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊疗渌募s義務(wù)。越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，可能越難滿足上述條件。

【審計(jì)】在存貨監(jiān)盤過程中，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實(shí)際存放情況，確保其未被納入盤點(diǎn)范圍。即使在被審計(jì)單位聲明不存在受托代管存貨的情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨監(jiān)盤時(shí)也應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計(jì)單位的跡象，以避免盤點(diǎn)范圍不當(dāng)。

1. 合同成本

（一）合同履約成本

企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（合同履約成本）：

（1）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用或類似費(fèi)用、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。

（2）該成本增加了企業(yè)未來用于履行（或持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源。

（3）該成本預(yù)期能夠收回。

（二）合同取得成本

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本，例如銷售傭金等。為簡化實(shí)務(wù)操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出，例如，無論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，除非這些支出明確由客戶承擔(dān)。

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