新租賃準(zhǔn)則與舊租賃準(zhǔn)則的區(qū)別(租賃新準(zhǔn)則和原準(zhǔn)則的區(qū)別)

新租賃準(zhǔn)則2021年已全面實(shí)施，那你知道新租賃準(zhǔn)則與舊租賃準(zhǔn)則的區(qū)別嗎?

租賃新準(zhǔn)則和原準(zhǔn)則的區(qū)別如下：

一、核心變化：承租人不再區(qū)分租賃類別

新租賃準(zhǔn)則取消了承租人關(guān)于融資租賃和經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃按單一的模型確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，選擇簡化處理的短期租賃和低價值租賃除外。同時按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊并進(jìn)行減值測試。

這里所說的模型是什么?其實(shí)是類似于原融資租賃以及分期付款購買固定資產(chǎn)所采用的模型，簡單來說，就是需要考慮資金的時間價值以及融資成本。

這里再科普兩個新概念：

1、什么是使用權(quán)資產(chǎn)?

使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，包括：租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額(需要考慮時間價值)，租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，以及為拆除、恢復(fù)、復(fù)原場地等預(yù)計(jì)將發(fā)生的費(fèi)用。對承租方而言，只要是符合非短期(一年以上)和非低價值的情況，均需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，你可以把它理解為類似固定資產(chǎn)的一種長期資產(chǎn)權(quán)益。對除選擇簡化處理的短期租賃和低價值租賃外的所有租賃，承租人需要確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。既然資產(chǎn)使用權(quán)類似于固定資產(chǎn)，那么自然也需要向固定資產(chǎn)一樣計(jì)提折舊和減值。

2、什么是租賃負(fù)債?

租賃負(fù)債是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)而產(chǎn)生的支付義務(wù)，包括：應(yīng)付未付的租金的現(xiàn)值、未來期間租賃負(fù)債的利息，因此支付租金會減少租賃負(fù)債的賬面價值，而確認(rèn)租賃負(fù)債的利息會增加其賬面價值。

【例子】生煎包公司與某寫字樓簽訂了一份長達(dá)10年的租賃合同，每年租金為50000元，租賃開始日支付了第一年的租金50000元，發(fā)生中介費(fèi)5000元。

那么這里后9年的租金50000元按照折現(xiàn)率計(jì)算得出的年金現(xiàn)值，假設(shè)為350000元，即為租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額，第一年的租金50000元即為租賃開始日支付的租賃付款額，中介費(fèi)5000元即為初始直接費(fèi)用，其合計(jì)405000元即為使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬金融;而全部支付的租金500000元與使用權(quán)資產(chǎn)(不包含已用銀行存款支付的直接費(fèi)用)的差額可以理解為為租賃而付出的融資成本，即100000元為租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用，未來9年尚需支付的租金450000元即為租賃負(fù)債-租賃付款額。

借方：資產(chǎn)使用權(quán) 405000

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用 100000

貸方：租賃負(fù)債—租賃付款額 450000

銀行存款 55000

長期以租代買，本身其實(shí)就具有融資性質(zhì)。你可以這么理解，承租人一下子拿不出一大筆錢去購買，只能通過一年一年反復(fù)租賃的方式來獲得使用權(quán)。說白了，要是需要長期使用，如果買得起誰會選擇租賃呢?比如一幢大樓可以使用50年，我租了一層樓作為辦公場地，租期10年，在使用年限上僅占大樓使用壽命的20%，那就不具有融資性質(zhì)了嗎?

因此，對于承租人而言，新準(zhǔn)則淡化了對承租人租賃類別的區(qū)分，而是更側(cè)重于考慮資金的時間價值以及資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)歸屬，微微個人覺得，這是一項(xiàng)重大的進(jìn)步。

二、出租人租賃類別判斷標(biāo)準(zhǔn)及會計(jì)處理的變化

(i)新租賃準(zhǔn)則增加了出租人融資租賃的判斷跡象

雖然對承租人不再劃分租賃的類別，但對出租人仍采用經(jīng)營租賃加融資租賃的雙重模型。

因此，我們?nèi)匀恍枰獙θ谫Y租賃和經(jīng)營租賃進(jìn)行劃分和判斷。

我們原本耳熟能詳?shù)奈宸N判定是否屬于融資租賃的判定條件分別是：

(1)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。

通常，對行使選擇權(quán)所支付的對價是一個極低的名義對價，該對價的支付只是為了表明轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，比如在租賃期屆滿時航空公司有權(quán)以1元的名義價格購入定制的融資租入的客機(jī)。

(3)資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

這里的大部分通常指整個使用壽命的75%以上，比如一架客機(jī)的使用壽命為20年，航空公司租了18年，那么剩下的2年即使航空公司不再租賃，也不會對判斷租賃的性質(zhì)產(chǎn)生影響，畢竟一輩子大多數(shù)的時間都跟了你，有沒有領(lǐng)證，都是你的人了。

(4)在租賃開始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值。

承租人往往是因?yàn)橘Y金的原因才會選擇長期租賃。比如，客戶需要購買一臺設(shè)備，價值1億元，使用壽命為20年，設(shè)備但客戶無法一下子拿出1億元，由此產(chǎn)生了融資租賃市場，由融資租賃公司向廠商購買設(shè)備，再與客戶簽訂融資租賃協(xié)議(可以類似理解為長期借款協(xié)議，且這項(xiàng)借款是專門用于該項(xiàng)設(shè)備的)。

同時與客戶簽訂租賃合同，由客戶每年支付700萬元的租金，這樣即解決了客戶的資金流問題，使得資產(chǎn)的受益期間、折舊期間與分期付款的期間更加匹配，也使融資租賃公司賺到了利息。

那么，融資租賃長期、定制的特點(diǎn)，注定了折現(xiàn)后的租賃收款額幾乎相當(dāng)甚至超過租賃資產(chǎn)的價值，這樣融資租賃公司才能賺到時間價值，而這里的幾乎相當(dāng)通常是90%以上。

(5) 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

這幾條固然可以判定是否屬于融資租賃，但不全面。

而新準(zhǔn)則在原本五選一的判斷基礎(chǔ)上又新增了三條可以判斷為融資租賃的條件：

(1)若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔(dān)。

(2)資產(chǎn)余值的公允價值波動所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人。

(3)承租人有能力以遠(yuǎn)低于市場水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。

前兩條從收受益人的角度判斷，而最后一條從是否續(xù)租判斷。

如果有權(quán)行使遠(yuǎn)低于市場水平的租金以續(xù)租，相信正常情況下承租人都會選擇續(xù)租，而出租人當(dāng)然也不是傻子，這一條款的存在表明在租賃合同簽訂時即充分考慮了承租人續(xù)租的可能性，因此租賃更具有融資性質(zhì)的，這一點(diǎn)類似于低價購買選擇權(quán)。

新準(zhǔn)則之所以增加后面三條判斷標(biāo)準(zhǔn)是因?yàn)槿谫Y租賃和經(jīng)營租賃在會計(jì)處理上有著明顯的差異，在現(xiàn)實(shí)中存在出租方和承租方為了符合租賃的分類而創(chuàng)造性地制定租賃條款，你不是說要有購買選擇權(quán)嗎，你不是說要占到租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上嗎，那我不指定購買選擇權(quán)，但提供優(yōu)惠續(xù)租權(quán)，我租期不占到使用壽命的75%以上，但我可以反復(fù)續(xù)租，年年續(xù)租。

為了避免實(shí)務(wù)中，相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采取兩種截然不同的操作方式，為了保證會計(jì)處理的公平性，因此嚴(yán)格限定了經(jīng)營租的范圍，只有上述八條都不滿足時才可以被確認(rèn)為經(jīng)營租賃。

同時，新租賃準(zhǔn)則明確了判斷是否屬于融資租賃取決于交易的實(shí)質(zhì)。

(ii)增加了生產(chǎn)商或者經(jīng)銷商作為出租人的應(yīng)確認(rèn)銷售收入

在正常三角關(guān)系下的出租人往往是融資租賃公司，其利潤來源于出租時的資產(chǎn)處置損益以及每年賺取的利息收入，這是我們被以往的租賃準(zhǔn)則所灌輸?shù)母拍睢?/p>

因此，在這種模式下會存在承租方(通常是設(shè)備的需求方)、出租方(同時是購買方，通常為融資租賃公司)以及出售方(通常是設(shè)備的生產(chǎn)或經(jīng)銷商)這三種角色，由融資租賃公司購買定制的固定資產(chǎn)再出租給需求方。

但隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展以及準(zhǔn)則定義的改變，這種模式被打破了。現(xiàn)實(shí)中也有生產(chǎn)商或者經(jīng)銷商直接扮演融資公司的角色，或者從另一個角度來看，就是分期付款購買長期資產(chǎn)。

如果是生產(chǎn)商或經(jīng)銷商直接作為出租人的新模式，在租賃期開始日應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，收入和銷售成本的差額作為銷售損益。

(iii)改變了出租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定出租人的與經(jīng)營租賃相關(guān)的初始直接費(fèi)用由原計(jì)入當(dāng)期損益改為資本化，岀租人發(fā)生的與經(jīng)營租賃有關(guān)的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化至租賃標(biāo)的資產(chǎn)的成本， 在租賃期內(nèi)按照與租金收入相同的確認(rèn)基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。

三、特殊業(yè)務(wù)模式：轉(zhuǎn)租賃

新準(zhǔn)則要求轉(zhuǎn)租出租人對原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人的會計(jì)處理要求，進(jìn)行會計(jì)處理。

原租賃為短期租賃，且轉(zhuǎn)租出租人作為承租人已按照準(zhǔn)則采用簡化會計(jì)處理方法的，應(yīng)將轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營租賃。

原租賃為融資租賃的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

(1)終止確認(rèn)與原租賃相關(guān)且轉(zhuǎn)給轉(zhuǎn)租承租人的使用權(quán)資產(chǎn)，并確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃投資凈額;

(2)將使用權(quán)資產(chǎn)與轉(zhuǎn)租賃投資凈額之間的差額確認(rèn)為損益;

(3)在資產(chǎn)負(fù)債表中保留原租賃的租賃負(fù)債，該負(fù)債代表應(yīng)付原租賃出租

人的租賃付款額。

(4)在轉(zhuǎn)租期間，中間出租人既要確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃的融資收益，也要確認(rèn)原租賃的利息費(fèi)用

四、特殊業(yè)務(wù)模式：售后租回

對于售后收回租回應(yīng)該根據(jù)收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，先確認(rèn)是否屬于銷售。

如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人即賣方按原資產(chǎn)賬面金額中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分確認(rèn)和計(jì)量租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并對轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。

如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人即買房在租期結(jié)束后不需要付出對價(或者極小的名義對價)即可收回該資產(chǎn)，則承租方繼續(xù)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不變，將應(yīng)付款項(xiàng)作為長期應(yīng)付賬款處理，租賃方即買方則做相反處理。

銷售對價低于市場公允價值的，做預(yù)付租金處理，銷售對價高于公允價值的，做出租人向承租人進(jìn)行額外融資處理。

五、其他變化

由于新舊準(zhǔn)則變化的內(nèi)容比較多和瑣碎，這里僅羅列部分微微個人認(rèn)為比較主要的點(diǎn)，其他一些變化，如租賃定義范圍的變化等等大家可以自行閱讀準(zhǔn)則。

(i)重新定義了租賃開始日：

由原來的承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利的開始日改為出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。

舉個例子，2021年1月1日交付使用，2021年4月1日開始支付租金，三個月免租期，則2021年1月1日為租賃開始日。

(ii)更改了對折現(xiàn)率的定義

租賃折現(xiàn)率由原租賃的內(nèi)含利率或租賃合同規(guī)定的利率或同期銀行貸款利率改為租賃的內(nèi)含利率或承租人的增量借款利率。

并以此為基礎(chǔ)作為固定的周期性利率計(jì)算租賃費(fèi)用的利息費(fèi)用，不再適用租賃合同規(guī)定的利率。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

租賃負(fù)債的利息費(fèi)用按照上述折現(xiàn)率計(jì)算利息費(fèi)用，不再使用實(shí)際利率法來計(jì)算利息費(fèi)用。

(ii)增加了租賃的分拆、合并、變更

增加了分拆合同中的租賃部分和非租賃部分的條款：

合同中同時包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將合同予以分拆，并分別各項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會計(jì)處理。合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃和非租賃部分進(jìn)行分拆，除非企業(yè)適用新租賃準(zhǔn)則的簡化處理。分拆時，各租賃部分應(yīng)當(dāng)分別按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，非租賃部分應(yīng)當(dāng)按照其他適用的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。

【承租人的處理】

在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時，承租人應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)租賃部分單獨(dú)價格及非租賃部分的單獨(dú)價格之和的相對比例分?jǐn)偤贤瑢r。租賃和非租賃部分的相對單獨(dú)價格，應(yīng)當(dāng)根據(jù)岀租人或類似資產(chǎn)供應(yīng)方就該部分或類似部分向企業(yè)單獨(dú)收取的價格確定。如果可觀察的單獨(dú)價格不易于獲得, 承租人應(yīng)當(dāng)最大限度地利用可觀察的信息估計(jì)單獨(dú)價格。

為簡化處理，承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應(yīng)當(dāng)將各租賃部分及與其相關(guān)的非租賃部分分別合并為租賃，按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。

舉個例子，生煎包公司同時租賃了一臺推土機(jī)、一輛卡車和一臺長臂挖掘機(jī)用于采礦業(yè)務(wù)，年租金70萬元，包括設(shè)備的維護(hù)費(fèi)。由于三臺設(shè)備均可單獨(dú)使用，因此生煎包公司將其視為單獨(dú)的三項(xiàng)租賃，而其分別對應(yīng)的設(shè)備維修費(fèi)則屬于非租賃部分。生煎包公司需要采用合理的分?jǐn)偡绞綄?0萬元年租金分別分?jǐn)傊寥齻€租賃部分和三個非租賃部分。

【出租人的處理】

出租人應(yīng)當(dāng)分拆租賃部分和非租賃部分，根據(jù)收入準(zhǔn)則關(guān)于交易價格分?jǐn)偟囊?guī)定分?jǐn)偤贤瑢r。

增加了合同合并的處理：

企業(yè)與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計(jì)處理：

(1)該兩份或多份合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成“一攬子交易”，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業(yè)目的。

(2)該兩份或多份合同中的某份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。

(3)該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)租賃。兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中的租賃部分和非租賃部分。

明確租賃變更的會計(jì)處理，單獨(dú)或不滿足單獨(dú)的租賃變更：

作為一項(xiàng)單獨(dú)的租賃的變更：

(1)該變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍;

(2)增加的對價與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。

不滿足作為一項(xiàng)單獨(dú)的租賃的變更：

(1)假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為經(jīng)營租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)自最難變更生效日開始將其作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會計(jì)處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資凈額作為租賃資產(chǎn)的賬面價值;

(2)假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為融資租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則關(guān)于修改或重新議定合同的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

(iv)完善了披露相關(guān)內(nèi)容

明確了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債單獨(dú)列示，利息費(fèi)用和折舊費(fèi)用分別列示，償還租賃負(fù)債本金和利息的現(xiàn)金計(jì)入籌資活動現(xiàn)金流出。

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